近日筆者遇到一個(gè)案例，某建筑施工企業(yè)A公司與某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)B公司在結(jié)算工程款時(shí)產(chǎn)生糾紛，原因于在建筑服務(wù)增值稅稅率由簽訂合同時(shí)的11%降低到了現(xiàn)在的9%，A公司現(xiàn)在只能給B公司開(kāi)具9%的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，導(dǎo)致B公司可以抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額減少了2%，根據(jù)合同總價(jià)款該稅金差額有200余萬(wàn)元。B公司在支付工程尾款時(shí)以增值稅稅率降低為由拒付與稅金差額等額的工程尾款200余萬(wàn)元。

那么在本案中，B公司以增值稅稅率降低為由主張的拒付工程尾款的理由是否成立？目前法院的裁判觀(guān)點(diǎn)是如何的呢？本律師將以此為切入點(diǎn)，對(duì)此進(jìn)行分析。

一、產(chǎn)生爭(zhēng)議的原因

增值稅為流轉(zhuǎn)稅，其稅負(fù)可轉(zhuǎn)嫁給下一流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中的納稅義務(wù)人僅就該環(huán)節(jié)增值部分繳納增值稅，當(dāng)付款方為一般納稅人時(shí)，付款方作為受票方所取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票中記載的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可用于抵扣付款方自身所應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額。因此，增值稅稅率降低將直接影響付款方可抵扣的增值稅金額，將會(huì)在付款方的原有合同成本基礎(chǔ)上直接增加付款方的稅費(fèi)成本。

同時(shí)，增值稅為價(jià)外稅，增值稅稅款是不包含在合同價(jià)款之內(nèi)的，合同價(jià)款與增值稅相互獨(dú)立，因增值稅稅率降低，收款方所需繳納的增值稅稅額也隨之減少，收款方由此獲益，付款方要求扣或退還減稅金差額并不影響合同價(jià)款部分金額，也不會(huì)減少收款方原有合同利益。

綜上所述，增值稅稅率降低將直接導(dǎo)致付款方稅費(fèi)成本增加，而收款方由此獲益，加之，付款方主張扣減稅金差額并不影響收款方原有合同利益，實(shí)踐中，因增值稅稅率降低而引起的爭(zhēng)議時(shí)有發(fā)生，在可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)，隨著企業(yè)以及個(gè)人的納稅意識(shí)提升，該類(lèi)爭(zhēng)議數(shù)量將進(jìn)一步增加。

二、增值稅率降低所產(chǎn)生的稅金差額，付款方是否有權(quán)扣除或要求退還

（一）看合同約定

商事行為應(yīng)當(dāng)充分尊重當(dāng)事人的意思自治。如合同當(dāng)中對(duì)于稅金差額處理有約定，則應(yīng)尊重合同當(dāng)事人的意思自治。如合同中存在“增值稅稅率降低產(chǎn)生的稅金差額不影響結(jié)算金額”，“付款方可從應(yīng)付款項(xiàng)中扣減因增值稅稅率降低產(chǎn)生的稅金差額”等約定的，應(yīng)按合同約定履行。

（二）看是否存在逾期付款情形

如增值稅稅率降低發(fā)生在付款方逾期付款期間，稅率降低導(dǎo)致付款方可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額減少。此種情形的稅金差額，系由于付款方自身違約行為所導(dǎo)致，“任何人不能因?yàn)樽约旱倪^(guò)錯(cuò)而獲益”，此種情況下，付款方無(wú)權(quán)要求扣減稅金差額。

持上述觀(guān)點(diǎn)的案例有(2022)粵01民終5192號(hào)：“增值稅稅率降低發(fā)生在筑品廣州分公司遲延付款違約的期間，筑品廣州分公司不能因自身的違約行為而獲益，故筑品廣州分公司抗辯要求退還稅金差額，理?yè)?jù)不足?！?/p>

（三）看是否存在逾期開(kāi)票情形

如增值稅稅率降低發(fā)生在收款方逾期開(kāi)票期間，稅率降低導(dǎo)致付款方可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額減少。此種情形的稅金差額，系由收款方的違約行為所導(dǎo)致，此時(shí)，付款方有權(quán)基于違約責(zé)任的相關(guān)法律規(guī)定要求收款方承擔(dān)因逾期開(kāi)票而給付款方所造成的稅金差額損失。

持上述類(lèi)似觀(guān)點(diǎn)的案例有(2022)蘇06民終1934號(hào)：“中創(chuàng)公司作為商事主體，理應(yīng)知道開(kāi)具增值稅發(fā)票的稅率，其開(kāi)具的150萬(wàn)增值稅發(fā)票（稅率6%）作廢后，另行開(kāi)具1%的增值稅發(fā)票，導(dǎo)致祥安公司的損失。另對(duì)祥安公司主張發(fā)票號(hào)碼為25 06和25 18兩張發(fā)票被紅沖，導(dǎo)致稅額損失和所得稅損失，祥安公司主張對(duì)稅費(fèi)損失進(jìn)行抵扣系行使抵銷(xiāo)權(quán)，合法有據(jù)”。

（四）看納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

在合同對(duì)于稅金差額處理無(wú)約定，合同處于正常履約狀態(tài)期間所發(fā)生的增值稅稅率降低情況，此種情況下，稅金差額能否扣除，本律師個(gè)人認(rèn)為，要充分“納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間”這一因素，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，納稅人即應(yīng)當(dāng)依法向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，此時(shí)，所適用的稅率、納稅金額即已確定。

如納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間在稅率降低后的，此時(shí)，收款方只需根據(jù)調(diào)整后的稅率申報(bào)繳納增值稅，客觀(guān)上，收款方所需繳納的增值稅減少，付款方所能用于抵扣的增值稅也減少了，此種情況下，可作為付款方主張扣減或要求退還稅金差額理由；如納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間在稅率降低前的，此時(shí)收款方應(yīng)當(dāng)按原有稅率申報(bào)繳納增值稅，則此種情形下是不利于付款方主張扣減或要求退還稅金差額。

三、目前關(guān)于此問(wèn)題的裁判觀(guān)點(diǎn)

通過(guò)檢索案例，在合同就稅金差額沒(méi)有特殊約定且合同處于正常履約情況下，目前法院傾向于不支持付款方扣除工要求返還稅率降低所產(chǎn)生的稅金差額。不支持的理由主要有“稅率調(diào)整屬于政府行為，系不可預(yù)見(jiàn)的”、“增值稅稅率下調(diào)所產(chǎn)生的獲益應(yīng)由增值稅納稅義務(wù)人（收款方）所享有”、“增值稅稅率并非買(mǎi)賣(mài)合同法律行為的基礎(chǔ)事實(shí)，增值稅稅率下調(diào)不足以導(dǎo)致買(mǎi)賣(mài)合同賴(lài)以成立的基礎(chǔ)喪失”等，具體案例如下：

1、（2019）浙0203民初9835號(hào)：“被告因銷(xiāo)售商品房而產(chǎn)生的增值稅稅款系被告作為開(kāi)發(fā)商的經(jīng)營(yíng)、銷(xiāo)售成本之一。被告繳納增值稅稅率、稅額的變化系被告的商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，與購(gòu)房者無(wú)涉。增值稅稅率下調(diào)所產(chǎn)生的獲益應(yīng)由增值稅納稅義務(wù)人被告享有。相反，若增值稅稅率上調(diào)，對(duì)案涉商品房的總價(jià)款亦無(wú)影響?！?、“商品房買(mǎi)賣(mài)合同履行過(guò)程中增值稅稅率下調(diào)，對(duì)商品房總價(jià)款不產(chǎn)生影響。原告關(guān)于要求被告返還因增值稅稅率降低所產(chǎn)生的價(jià)款差額的訴訟請(qǐng)求，缺乏事實(shí)和法律依據(jù)，本院不予支持”。

2、（2021）豫12民終99號(hào)：“因國(guó)家政策調(diào)整導(dǎo)致稅率發(fā)生變化，由此帶來(lái)的交易風(fēng)險(xiǎn)，不屬于一般性的商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，其后果不應(yīng)當(dāng)由被上訴人承擔(dān)，上訴人主張貨款金額4%的抵扣損失，無(wú)合同依據(jù)和法律依據(jù)”。

3、（2020）粵1973民初2166號(hào)：“增值稅稅率并非買(mǎi)賣(mài)合同法律行為的基礎(chǔ)事實(shí)，增值稅稅率下調(diào)不足以導(dǎo)致買(mǎi)賣(mài)合同賴(lài)以成立的基礎(chǔ)喪失，也不足以導(dǎo)致當(dāng)事人合同目的不能實(shí)現(xiàn)，所以也不構(gòu)成情勢(shì)變更。綜上，本院對(duì)原告要求被告賠償損失的訴訟請(qǐng)求不予支持”。

4、（2020）浙0502民初3013號(hào)：“案涉《建筑鋁型材定購(gòu)合同》約定棟梁公司應(yīng)向全成公司開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的稅率為16%，系雙方當(dāng)事人在貨物單價(jià)固定的前提下對(duì)當(dāng)時(shí)適用稅率的列明，雙方當(dāng)事人并未在合同中約定因增值稅稅率降低而降低總價(jià)款，故在案涉合同履行過(guò)程中，因國(guó)家稅制政策的調(diào)整，增值稅一般納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷(xiāo)售行為從原來(lái)適用的16%的稅率調(diào)整為13%的稅率，棟梁公司實(shí)際向全成公司交付稅率為13%的增值稅專(zhuān)用發(fā)票系國(guó)家稅制政策調(diào)整的結(jié)果，在案涉合同既未做特別約定，也未發(fā)生合同變更的情形下，增值稅稅率是否調(diào)整并不影響案涉貨物最終總價(jià)款的確定”……“稅率的降低不會(huì)嚴(yán)重影響案涉合同的履行，也不會(huì)導(dǎo)致案涉合同履行后雙方當(dāng)事人的權(quán)利義務(wù)顯失公平。綜上，全成公司以棟梁公司未開(kāi)具稅率為16%的增值稅專(zhuān)用發(fā)票為由要求調(diào)減貨款，理?yè)?jù)不足，本院不予支持?！?/p>

四、律師建議

（一）商務(wù)談判或合同簽訂時(shí)，重視稅務(wù)問(wèn)題

任何一個(gè)商業(yè)行為都與稅務(wù)相伴而生，稅務(wù)成本也是交易成本之一，實(shí)踐中，隨著國(guó)家稅務(wù)征管體系愈發(fā)完善后，交易過(guò)程中的涉稅爭(zhēng)議稅務(wù)也呈現(xiàn)明顯增加的趨勢(shì)。通過(guò)上文分析可知，之所以引起稅金抵扣差額爭(zhēng)議，追根溯源是因?yàn)樵谏虅?wù)談判和合同簽訂時(shí)，沒(méi)有考慮好稅務(wù)問(wèn)題。作為律師或企業(yè)家，在參與商務(wù)談判或合同簽訂時(shí)，除了商務(wù)條款、法律條款之外，也需要充分考慮合作過(guò)程中的稅務(wù)元素，如開(kāi)票時(shí)間是“先票后款”還是“先款后票”、開(kāi)票是開(kāi)何種稅率的發(fā)票、是開(kāi)專(zhuān)票還是開(kāi)普票等。

（二）合同中約定“稅金差額利益歸屬”

付款方是否有權(quán)要求扣除或退還稅金差額，本質(zhì)是就“稅金差額利益歸屬”問(wèn)題的爭(zhēng)議。為避免此類(lèi)爭(zhēng)議，合同雙方可在簽訂書(shū)面合同，約定合同價(jià)款，明確稅率的同時(shí)，根據(jù)情況分別對(duì)“稅金差額利益歸屬”作出如下約定：

1、約定歸屬于收款方：“增值稅稅率降低產(chǎn)生的稅金差額利益歸屬于收款方，付款方無(wú)權(quán)主張退還或扣除”；

2、約定歸屬于付款方：“增值稅稅率降低產(chǎn)生的稅金差額利益歸屬于付款方，付款方有權(quán)主張退還或扣除”。